Директор-Инфо №13'2007
Директор-Инфо №13'2007
Поиск в архиве изданий
Разделы
О нас
Свежий номер
Наша аудитория
Реклама в журнале
Архив
Предложить тему
Рубрикатор








 

Тайны налоговых проверок раскрыты

Елена Покидова

Основной и наиболее эффективной формой налогового контроля для фискальных органов являются выездные налоговые проверки. В результате их проведения налоговики могут успешно решать большинство своих задач: выявлять, пресекать и предупреждать налоговые правонарушения. Долгие годы планирование таких мероприятий являлось сугубо внутренней и конфиденциальной процедурой налоговых органов. Правда, в СМИ, особенно специализированных, нередко появлялись материалы, в которых приоткрывалась завеса тайн налоговиков о том, по каким признакам они отбирают кандидатов на проверки, обозначались группы риска, толковались как обнародованные акты фискального ведомства, так и положения неких закрытых документов, предназначенных исключительно или преимущественно для служебного пользования инспекторов.

30 мая 2007 года ФНС России Приказом № ММ-3-06/333@ утвердила концепцию планирования выездных налоговых проверок. Этой концепцией впервые в отечественной практике предусмотрено, что отбор налогоплательщиков для проведения таких проверок станет открытым и будет проводиться по критериям риска совершения налогового правонарушения. А через месяц, 27 июня 2007 года, на сайте ФНС России появились «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок», в которых уточнены критерии отбора. Данные документы сразу же вызвали широкий резонанс, а комментарии специалистов, как это часто бывает, оказались весьма неоднозначными.

Как определяют кандидатов

Концепцией определен алгоритм отбора кандидатов, деятельность которых будет проверяться в ходе выездных налоговых проверок. Предусмотрено, что прежде, чем назначать выездные контрольные мероприятия, инспекторы должны провести камеральные проверки, тщательно проанализировать всю информацию, которой они располагают, при необходимости собрать и изучить дополнительные сведения о налогоплательщиках. Такой углубленный анализ необходим для того, чтобы определить «зоны риска», т. е. вероятность совершения предпринимателями или организациями тех или иных налоговых правонарушений. Предпроверочный анализ должен быть всесторонним. При обработке информации инспекторов обязали учитывать не только внутреннюю информацию (данные, полученные самими налоговиками), но и информацию из внешних источников. К последней относятся сведения о налогоплательщике, предоставленные другими контролерами (например, органами ФТС, Роструда, ЦБ РФ и пр.), данные, поступившие от правоохранительных органов (милиции, прокуратуры, ФСБ), а также сообщения органов государственной власти и местного самоуправления. Естественно, налоговики по-прежнему будут принимать во внимание и иную информацию, в том числе общедоступную (например, публикации в СМИ, сигналы бдительных граждан и пр.).

Новый подход к определению кандидатов на выездные контрольные мероприятия исключает формальное отношение инспекторов к этой процедуре, и на проверку сотрудники ИФНС выходят, уже обладая информацией о вероятных «слабых местах» в учете налогоплательщика. Столь тщательная процедура отбора кандидатов уже прошла обкатку в отдельных регионах, и результатами налоговики очень довольны: существенно возросло число случаев, когда по результатам выездной проверки раскрывались нарушения, причем в ходе одной проверки выявлялось большее число нарушений, чем раньше, а это значит, что налоговики доначислили бо’льшие суммы налогов и применили более серьезные санкции к налогоплательщикам. Практика оказалась весьма успешной и эффективной, поэтому налоговики намереваются распространить ее повсеместно.

Обозначены зоны риска

Изучение финансово-экономических показателей деятельности налогоплательщиков при принятии решения о проведении выездной проверки проводится на нескольких уровнях. В частности, проводится анализ:

  • сумм исчисленных налоговых платежей и их динамики (так налоговики выявляют налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей);
  • сумм уплаченных налоговых платежей по каждому виду налога (сбора) и их динамики (позволяет проконтролировать полноту и своевременность перечисления налоговых платежей);
  • показателей налоговой и/или бухгалтерской отчетности налогоплательщиков (позволяет определить отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или же отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени. Выявляются также и противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) несоответствие информации, которой располагает налоговый орган);
  • факторов и причин, влияющих на формирование налоговой базы.

Приоритет при отборе кандидатов на выездную проверку отводится тем, чьи результаты после проведенного инспекторами анализа финансово-хозяйственной деятельности свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях. Одновременно с принятием решения о назначении выездной проверки в отношении сомнительного налогоплательщика решается и вопрос о целесообразности проведения таких проверок в отношении его контрагентов и (или) аффилированных лиц.

Конечно, самыми первыми кандидатами на выездные проверки являются налогоплательщики, которых инспекторы подозревают в участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств. Но преданные огласке критерии не проливают свет на самые темные и недоступные для широкого ознакомления стороны отбора кандидатов на выездную проверку. Так, нет единого мнения о том, что следует понимать под «участием в схемах ухода от налогообложения» и в «схемах минимизации налоговых обязательств». Толковать такое «участие» можно очень широко, причем с мнением налоговиков арбитражные суды соглашаются не всегда, о чем свидетельствуют судебные прецеденты.

Пример1 В отношении подмосковного ЗАО и его филиала проводилась выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. Был также проверен и контрагент ЗАО — некое ООО «М», которое, судя по представленным ЗАО документам, проводило для него ремонтные работы.

Руководитель ООО «М» сначала сообщил главному госналогинспектору, что об ООО «М» никогда ничего не слышал, руководство этой фирмой не осуществлял, как оказался ее директором и учредителем — не знает, никаких договоров и иных документов не подписывал. Чуть позднее он дал другие пояснения: мол, действительно, когда-то было зарегистрировано ООО «М», а потом действительно заключались договоры с юридическими лицами — правда, сколько контрагентов у его фирмы было всего, директор не запомнил, но знает, что их было много.

По результатам проверки ЗАО был составлен акт, на основании которого решением ИФНС общество привлекли к налоговой ответственности в виде штрафов за неполную уплату налога на прибыль, НДС и за неполное перечисление удержанных сумм НДФЛ.

ЗАО-налогоплательщик согласилось с решением частично и уплатило в бюджет те суммы доначислений, которые посчитало нужным. В остальной части решение ИФНС было оспорено в арбитражном суде как незаконное и необоснованное. В апелляционном суде ЗАО сумело доказать, что использованные им методы и схемы для снижения налогов все-таки были законными. Например, суд поддержал доводы ЗАО о том, что оно правомерно использовало налоговый вычет по НДС, обоснованно уменьшало доходы на сумму расходов и что эти расходы экономически обоснованы и документально подтверждены. В частности, были признаны ошибочными выводы ИФНС и суда первой инстанции, которые не приняли в расходы, связанные с производством и реализацией, для исчисления налога на прибыль затраты на ремонтные работы, выполненные для ЗАО ООО «М». Апелляционный суд посчитал доказанным факт проведения этих работ, приняв в качестве доказательств заверенные печатью ООО «М» и подписью его руководителя договоры подряда, справки о стоимости выполненных работ и затрат, сметы, акты о приемке выполненных работ, акты приема-передачи ценных бумаг, платежные поручения на оплату выполненных работ и пр. Что касается данных в разное время пояснений самого директора ООО «М», то они, как весьма противоречивые, не были приняты в качестве доказательств по делу.

Кроме того, инспекция, доначислив НДС по сделкам ЗАО о передаче им недвижимости и оборудования в качестве вкладов в уставные капиталы двух ООО, потерпела полное фиаско, когда попыталась доказать в судах, что ЗАО, учредившее эти фирмы, тем самым совершило притворные сделки с целью уклонения от уплаты налогов. Другой арбитражный суд в своем решении установил, что у ЗАО при заключении этих сделок «отсутствовал умысел на невыполнение обязанности по уплате налога». А сам факт использования ЗАО налоговых льгот суд признал не противоречащим законодательству.

Критерии оценки своих рисков

Налоговики установили критерии, по которым налогоплательщики смогут самостоятельно оценивать свои риски быть проверенными. Как полагают чиновники, систематическое проведение самостоятельного мониторинга по результатам финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства. Таким образом, налогоплательщик теперь имеет право на самостоятельную оценку рисков и сможет самостоятельно выявить и исправить допущенные ошибки при исчислении налогов. Как указано в Приказе № ММ-3-06/333@: «Каждый налогоплательщик должен понимать, что от прозрачности его деятельности, полноты исчисления и уплаты налогов в бюджет зависит возможность не включения в план выездных налоговых проверок»2.

Какие же обстоятельства обязательно обратят на себя внимание налоговиков при отборе объектов для проведения выездных налоговых проверок?

1. Налоговая нагрузка налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

Налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов и оборота (выручки) организаций. Причем первая сумма определяется по данным отчетности налоговых органов и составляет налоговую тайну, а оборот выручки организаций определяется по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата).

Налоговики привели и средний показатель налоговой нагрузки в России — 11,6 %, и показатели по отраслям. Какие именно отклонения от приведенных величин в фискальном ведомстве считают подозрительными, не понятно.

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков в течение двух и более календарных лет.

3. Доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89 % за период 12 месяцев.

Отслеживать эти показатели налоговикам не трудно, ведь п. 1 ст. 176 НК РФ предусмотрено, что при возмещении этого налога инспекторы обязаны проводить камеральную проверку.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Проверяя налог на прибыль организаций, налоговики обратят особое внимание на несоответствие данных о темпах роста расходов и доходов, указанных в налоговой отчетности, тем, которые отражены в финансовой отчетности.

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.

Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту РФ можно получить из следующих источников:

  • на официальных сайтах территориальных органов Росстата (ссылки на интернет-адреса можно найти на www.gks.ru);
  • в сборниках экономико-статистических материалов, публикуемых территориальными органами Росстата (статистический сборник, бюллетень и др.);
  • в территориальных органах Росстата, ИФНС, УФНС, направив туда соответствующий запрос;
  • на официальных сайтах УФНС после размещения на них соответствующих статистических показателей (ссылки на интернет-адреса можно найти на www.nalog.ru).

Значительную часть денежных средств, скрытых от налогообложения, составляют именно доходы граждан, что постоянно подчеркивают сотрудники налогового ведомства, и контроль над доходами налогоплательщиков — физических лиц в ближайшее время ужесточится. Разрабатывается концепция администрирования физических лиц, где будет предусмотрен весьма жесткий контроль над доходами, с которых не уплачен НДФЛ. Но уже сегодня при планировании и проведении контроля в отношении доходов граждан принимаются во внимание сведения о продаваемом или приобретаемом ими имуществе3, о совершенных в отношении этого имущества сделках.

На протяжении последних нескольких лет результаты планомерного совершенствования администрирования НДФЛ ощущает и все большее число граждан, которые по привычке скрывают от налогообложения свои доходы, и те работодатели, которые пока что не вывели зарплаты из тени и используют «серые» зарплатные схемы для ухода от налогообложения.

Должностные лица ФНС России и ее территориальных органов, да и других ведомств, постоянно через СМИ обращаются к гражданам, напоминая, что сам работник больше всех заинтересован в том, чтобы вся его заработная плата была «белой», ведь от этого напрямую зависят размеры социальных выплат. При этом налоговики не забывают сообщить и номера телефонов доверия, по которым с охотой примут любые сообщения о работодателях, которые не хотят отказаться от «серых» зарплатных схем.

Работа зарплатных комиссий также показала свою эффективность. Например, в организациях, куда направляются уведомления о том, что размеры заработной платы, которую они выплачивают, вызывают подозрения, и чьи представители приглашаются на заседания комиссий, официальная заработная плата сразу же возрастает, причем нередко в разы. Если же этого не происходит, назначаются выездные проверки. Зарплатные комиссии упразднять пока не станут, они будут работать и дальше. Причем в этом году комиссии больше внимания уделяют работодателям, которые платят работникам зарплату в диапазоне от прожиточного минимума до среднего по виду экономической деятельности.

6. Два и более раза в течение года приближение (менее чем на 5 %) к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих налогоплательщикам право применять специальные налоговые режимы.

Этот пункт напрямую касается представителей малого бизнеса, которые:

  • платят единый сельскохозяйственный налог (предельные значения установлены ст. 346.3 НК РФ);
  • применяют УСН (показатели установлены статьями 346.12, 346.13, 346.15 и подпунктами 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ);
  • платят единый налог на вмененный доход (предельные значения установлены ст. 346.26 НК РФ).

Почему именно приближение к этим показателям так смущает фискальные органы, многим налоговым консультантам не совсем понятно…

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

По НДФЛ: доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ, заявленных в налоговых декларациях лиц, имеющих статус индивидуальных предпринимателей, в общей сумме их доходов превышает 83 %.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели). Об этом — чуть ниже (см. «О налоговой выгоде»).

9. Непредставление в установленный НК РФ пятидневный срок налогоплательщиком пояснений на уведомление ИФНС о выявлении несоответствия показателей деятельности.

Другими словами, если без уважительных (объективных) причин вызванный в ИНФС налогоплательщик не даст своих пояснений о выявленных в ходе камеральной проверки ошибках в своей налоговой декларации (расчете) и/или о противоречивых, не соответствующих действительности и друг другу сведениях в документах, а также если он не внесет необходимые поправки в документы, этот факт очень насторожит налоговые органы.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами).

Тут налоговики уточняют, что имеется в виду не смена адресов вообще, а только случаи, когда юридическое лицо как минимум дважды с момента своей государственной регистрации меняло адрес места нахождения в момент проведения выездной налоговой проверки, если смена адреса влекла изменение места постановки на учет (т. е. налогоплательщик становился на учет в другой ИФНС по своему новому адресу).

Отметим, что при таких «переездах» налоговики и без того уделяют меняющему адрес места нахождения налогоплательщику повышенное внимание и нередко проводят проверки. А налогоплательщикам рекомендуем напомнить особо ретивым инспекторам, которые будут ссылаться на критерии отбора кандидатов на проверку, о положениях п. 5 ст. 89 НК РФ, который указывает на недопустимость проведения более одной выездной налоговой проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Риск стать претендентами на выездную проверку традиционно имеется и у компаний, которые указывают при регистрации в качестве адреса места нахождения фиктивные адреса или т. н. «адреса массовой регистрации».

11. Отклонение как минимум на 10 % уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

Имеется в виду в части налога на прибыль организаций отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10 % и более. Иными словами, деятельность налогоплательщика должна приносить видимую прибыль, т. е. доходы должны быть выше расходов.

При оценке всех вышеуказанных показателей налоговый орган в обязательном порядке должен анализировать возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53. Напомним, что под налоговой выгодой в Постановлении понимается: уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, получение налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

О НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЕ

В Постановлении № 53 декларируется презумпция добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, которыми приобретается налоговая выгода, экономически оправданны4, и презюмируется, что сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны5. Пленум ВАС указал, что основанием для получения такой выгоды является представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством, если только инспекторы не докажут, что сведения в этих документах неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной6, если для целей налогообложения учтены операции, проведенные не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Тут Пленум ВАС, не уточнив, что именно понимается под такими операциями, дал возможность для самых широких трактовок, что почти сводит на нет декларацию о презумпции добросовестности налогоплательщика, ведь его могут признать виновным в совершении налогового правонарушения, даже если в его действиях не было явных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной и в случаях, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Причем достижение экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной путем совершения любых предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Сформулированы также критерии, по которым судьи арбитражных судов могут прийти к выводу о необоснованности налоговой выгоды:

  • невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных им операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
  • отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
  • учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
  • совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Если же контрагенты применяли особые формы расчетов и сроки платежей это, по мнению Пленума ВАС, свидетельствует о групповой согласованности операций, и необходимо выяснить, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

К обстоятельствам, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, отнесены:

  • создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
  • взаимозависимость участников сделок;
  • неритмичный характер хозяйственных операций;
  • нарушение налогового законодательства в прошлом;
  • разовый характер операции;
  • осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
  • осуществление расчетов с использованием одного банка;
  • осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
  • использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Как видно, приведенные высшей судебной инстанцией формулировки весьма размыты. Налоговики могут истолковать их так, как посчитают нужным. Но в то же время подобная возможность предоставлена и суду, если налогоплательщик оспорит незаконный, по его мнению, акт ИФНС. Суд может не согласиться с мнением инспекторов и признает правоту налогоплательщика.

Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика должно происходить с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Причем судебная практика показывает, что доказать «разумность своих действий» и наличие «деловых целей» налогоплательщикам удается далеко не всегда. Сама по себе налоговая выгода не рассматривается в качестве самостоятельной деловой цели, т. е. если установлено, что главной целью налогоплательщика было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, а намерения осуществлять реальную экономическую деятельность у него не было, получение такой выгоды может быть признано необоснованным.

Обоснованность получения налоговой выгоды не должна ставиться в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п.) или от эффективности использования капитала.

К радости многих налогоплательщиков (например, тех, кому отказывают в праве на возврат НДС только из-за того, что деловой партнер не уплатил этот налог), высшая судебная инстанция указала, что факт нарушения контрагентом своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Но тут же добавлена ложка дегтя: специально оговаривается, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговики докажут, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

 


1 Подробнее см.: Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11.04.07 по делу № А41-К2-10421/05. Возврат

2 Но при этом налогоплательщику, деятельность которого согласно приведенным критериям не является рисковой, не удастся, сославшись на это, оспорить в суде акт ИФНС о назначении выездной налоговой проверки как незаконный и по данному основанию оспорить ее результаты. Возврат

3 Прежде всего о недвижимости и транспортных средствах. Возврат

4 Вот только никаких четких критериев для определения «экономической оправданности» нигде не приведено. Возврат

5 При этом налоговый орган может в ходе камеральной или выездной проверки установить недостоверность таких сведений и принять соответствующее решение. Вот только если налогоплательщик оспорит такое решение в суде, то налоговики обязаны доказать суду свои доводы. Возврат

6 Необоснованная налоговая выгода — новое понятие, введенное указанным Постановлением. Возврат