Директор-Инфо №12'2004
Директор-Инфо №12'2004
Поиск в архиве изданий
Разделы
О нас
Свежий номер
Наша аудитория
Реклама в журнале
Архив
Предложить тему
Рубрикатор








 

Сомнительный долг. Уменьшаем налог на прибыль

Елена Камагина

Многие большие и малые предприятия в своей работе сталкиваются с проблемой неплатежей. Представьте себе банальную ситуацию: ваши контрагенты всеми правдами и неправдами стремятся оттянуть момент оплаты за поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги. При этом они, как обычно, ссылаются на сложное финансовое положение и отсутствие денежных средств. Таким образом, ваши деньги на какое­то время оказываются выбывшими из оборота. Мало того, налоговое законодательство требует от большинства налогоплательщиков начислять налог на прибыль и вносить его в бюджеты разного уровня «по отгрузке», т.е. по факту выполнения работ и услуг или по факту перехода права собственности к покупателю при продаже (поставке) товаров. Поэтому, выполнив свои обязательства перед покупателем (клиентом), предприятие обязано начислить и в установленные сроки заплатить налог на прибыль, хотя деньги по этой операции им еще не получены. Как быть? Не платить? Но тогда налоговый орган привлечет вас к ответственности, и помимо суммы неуплаченного налога будут взысканы пени и наложенный штраф. Так что платить все равно придется. Другое дело — сколько.

Суть способа, с помощью которого вы можете решить свои проблемы, заключается в следующем. По закону любое предприятие может предусмотреть в своей учетной политике (которая представляется в налоговые органы вместе с годовой отчетностью) возможность создания резерва по сомнительным долгам. Это установлено в ст. 266 Налогового кодекса РФ. Резерв по сомнительным долгам уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Ответим на два вопроса.

1. Какая дебиторская задолженность может считаться сомнительным долгом?

2. Как создается резерв по таким долгам?

Статья 266 НК РФ говорит, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством и банковской гарантией.

Основой для создания резерва по сомнительным долгам является инвентаризация дебиторской задолженности. Проведя такую инвентаризацию и надлежащим образом оформив ее итоги, предприятие может выявить должника, дату образования задолженности, ее сумму и дату погашения по договору. Затем, определившись с датами образования и суммами сомнительных долгов, вы сможете включить их в резерв по сомнительным долгам.

Кстати, разрешив использовать эту схему, законодатели не предусмотрели, какую сумму задолженности следует брать в расчет сумм резерва — с налогом на добавленную стоимость или без него. Длительное время этот вопрос не был разрешен. А на практике у налогоплательщиков, включивших НДС в эту сумму, возникали неприятности с фискальными органами. И только в 2003 году МНС России своим Письмом № ВГ­6­02/945 от 05.09.03 г. разъяснило, что в резерв включается задолженность в размерах, объявленных продавцом покупателю, т.е. с учетом налога на добавленную стоимость.

Теперь о неприятном. Чтобы жизнь налогоплательщика не показалась ему медом, «ложек дегтя» добавлено в рассмотренную схему целых три, и их вам придется учитывать.

Во­первых, согласно Налоговому кодексу сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

Во­вторых, задолженность за реализованные, но не оплаченные по состоянию на 31 декабря 2001 г. товары, работы, услуги в резерв не включается. Это положение определено в п. 1 ст. 10 Федерального Закона № 110–ФЗ от 06.08.01 г. «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».

В­третьих, величина резерва зависит от срока возникновения долга, т.е. не всякая просроченная задолженность включается в резерв в полной сумме. Так, Налоговый кодекс предлагает исчислять резерв по следующим правилам:

  • по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней: в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
  • по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно): в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной при инвентаризации задолженности;
  • по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней: сумма создаваемого резерва не увеличивается.

Таким образом, предприятие не может включить сомнительный долг в резерв, если срок образования долга менее 45 дней. Но, конечно, если этот долг не будет оплачен, он может быть учтен в другом отчетном (налоговом) периоде.

Обратите внимание, что срок образования долга начинают исчислять с даты погашения задолженности, определенной в вашем договоре с контрагентом.

Чтобы вам стало совсем понятно, обобщим все, о чем уже говорили, в одном примере.

Пример ООО Х принимает решение о создании резерва по сомнительным долгам. Для расчета резерва ежеквартально проводится инвентаризация дебиторской задолженности и определяются сомнительные долги. По состоянию на 30 сентября 2003 г. по результатам инвентаризации числилась следующая дебиторская задолженность (табл.1).

Табл. 1. Дебиторская задолженность на 30 сентября 2003 г.

№ п/п
Сумма долга (с учетом НДС), тыс. руб.
Срок погашения
Примечание
Долг 1
136,00
15.01.03
Проценты за просрочку исполнения обязательства должником в соглашении не оговорены.
Долг 2
50,00
01.05.03
В договоре были предусмотрены санкции за просрочку обязательства покупателя по оплате товара, и на основную сумму задолженности были начислены проценты в размере 2,5 тыс. руб.
Долг 3
68,00
30.07.03
Проценты за просрочку договором не предусмотрены.
Долг 4
240,00
30.07.03
Задолженность обеспечена банковской гарантией. Проценты за просрочку договором не предусмотрены.
Долг 5
120,00
20.08.03
Проценты за просрочку договором не предусмотрены.

Выручка от реализации, определенная по правилам статьи 249 НК РФ, за 9 месяцев 2003 г. составила 2 млн. руб. Резерв по сомнительным долгам формировался следующим образом (табл. 2).

Табл. 2. Формирование резерва по сомнительным долгам

№ п/п
Сумма долга (с учетом НДС), тыс. руб.
Срок погашения
Просрочка, дней
Сумма отчислений, тыс. руб.
Примечание
Долг 1
136,00
15.01.03
более 90
136,00
Учитывается в полном объеме.
Долг 2
50,00
01.05.03
более 90
50,00
Включается в резерв в полном объеме, но без учета начисленных процентов.
Долг 3
68,00
30.07.03
от 45 до 90
34,00
Учитывается в резерве в сумме 1/2 от суммы долга: 68 000 : 2 = 34 000.
Долг 4
240,00
30.07.03
от 45 до 90
В формировании суммы резерва не участвует, т.к. обеспечен банковской гарантией.
Долг 5
120,00
20.08.03
менее 45
В формировании суммы резерва не участвует.

Сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам, исходя из сроков возникновения задолженности, составила 220 тыс. руб. (136 000 + 50 000 + 34 000).

Теперь нужно определить максимальную сумму отчислений в этот резерв, исходя из объема выручки: 2 000 000 х 10 % = 200 тыс. рублей. Это меньше, чем сумма, рассчитанная выше.

Следовательно, ООО Х по итогам девяти месяцев может создать резерв по сомнительным долгам только в размере 200 тыс. руб.

Эта сумма считается внереализационным расходом и уменьшает налогооблагаемую прибыль организации за 9 месяцев 2003 г. Таким образом, налог на прибыль уменьшится на 48 тыс. руб. (200 000 х 24% = 48 000).

Итак, резерв по сомнительным долгам создан. Что с ним делать дальше?

А дальше ваша организация имеет право в течение отчетного года за счет этого резерва списывать суммы безнадежных долгов, в том числе и тех, которые образовались до 1 января 2002 г.

Напомним, что безнадежный долг (или долг, нереальный к взысканию) — это долг перед налогоплательщиком, по которому истек установленный законом срок исковой давности. Безнадежным также считается долг, по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или при ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

В соответствии со ст. 195 ГК РФ «исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено». Согласно же ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года. Хотя для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности (более короткие или более длинные).

Чтобы определить, с какого дня начинает течь срок исковой давности в каждом конкретном случае, вам следует обратиться к положениям ст. 200 ГК РФ. Самый простой случай — когда срок платежа указан в вашем договоре. В этом случае срок исковой давности начинает течь со следующего дня за датой, указанной как срок платежа. Более сложные ситуации, когда срок платежа прямо не указан в тексте договора или если это сделано так, что при его определении возможны разночтения. В этих случаях вам, скорее всего, потребуется консультация юриста, а возможно, даже придется обращаться в суд, чтобы суд в своем решении установил в том числе и дату возникновения просрочки. Кроме этого, имейте в виду, что течение срока исковой давности может прерываться. Например, если кредитор предъявляет судебный иск к своему должнику, или если должник совершает какие­либо действия, свидетельствующие о признании им долга (подписывает акт сверки взаиморасчетов, частично погашает задолженность и т.п.). После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

Из вышеизложенного следует, что если кредитор не беспокоил своего должника, не подписывал с ним акты сверки расчетов, не получал на свой расчетный счет в банке, например, 1 тыс. руб. (при долге в 100 тыс. руб.), то такой кредитор через три года сможет списать безнадежный долг на свои убытки и уменьшить налог на прибыль. Но вот если ваш должник раз в год перечисляет вам 1 тыс. руб. или вы подписываете с ним акты сверки расчетов, то срок исковой давности начинает исчисляться заново после каждой полученной тысячи рублей и после каждого подписанного акта сверки расчетов.

Если безнадежный долг образовался вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или из­за ликвидации предприятия–должника, то при списании такого долга организации необходимо получить заверенные документы от соответствующего государственного органа либо выписку из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) о ликвидации должника. Этот документ вы можете получить в налоговой инспекции, а порядок выдачи предусмотрен Постановлением Правительства РФ № 438 от 19.06.2002 г. Получив необходимые документы, руководитель организации­кредитора должен вынести приказ о списании безнадежного долга.

Пример Все то же ООО Х провело инвентаризацию на 31 декабря 2003 г. (табл. 3).

Табл. 3. Дебиторская задолженность и формирование резерва по сомнительным долгам на 31 декабря 2003 г.

№ п/п
Сумма долга (с учетом НДС), тыс. руб.
Срок погашения
Просрочка, дней
Сумма отчислений, тыс. руб.
Примечание
Долг 1
136,00
15.01.03
более 90
Признан безнадежным к взысканию в связи с ликвидацией предприятия–должника1.
Долг 2
50,00
погашен
 
Долг 3
68,00
30.07.03
более 90
68,00
 
Долг 4
240,00
погашен
 
Долг 5
120,00
20.08.03
более 90
120,00
 
Долг 6 (новый)
150,00
10.10.03
от 45 до 90
75,00
150 000 : 2 = 75 000

Выручка от реализации за 2003 г. составила 4 млн. руб. Долг 1 в сумме 136 тыс. руб. списан в IV кв. 2003 г. за счет резерва. При этом остаток неиспользованного резерва на 31.12.03 г. будет равен 64 тыс. руб. (200 000 – 136 000 = 64 000).

Отчисления в резерв по результатам инвентаризации на 31.12.03 г. составили 263 тыс. руб.

Напомним, что по закону максимальная сумма резерва по итогам 2003 г. не может быть выше 10 % от выручки, т.е. выше 400 тыс. руб. (4 000 000 х 10% = 400 000). Как видно, в данном случае удалось уложиться в установленную сумму.

Поскольку у предприятия имеется остаток неиспользованного резерва в размере 64 тыс. руб., то для того, чтобы получить рассчитанную сумму резерва по сомнительным долгам на 31.12.03 г. в размере 263 тыс. руб., следует доначислить всего 199 тыс. руб. (263 000 – 64 000 = 199 000).

Таким образом ООО Х уменьшило свою налогооблагаемую прибыль по итогам 2003 г. на 399 тыс. руб. (136 тыс. руб. — списанный безнадежный долг и 263 тыс. руб. — резерв по сомнительным долгам, созданный на 31 декабря 2003 г.). При этом налог на прибыль уменьшится на 95 760 руб. (399 000 х 24% = 95 760).

Списывая безнадежную дебиторскую задолженность, помните, что при этом у предприятия возникает обязанность по уплате НДС в бюджет (но только в том случае, если предприятие использует при расчетах с бюджетом по НДС метод «по оплате»).

Если при этом предприятие имеет просроченную задолженность, по которой истек срок исковой давности, и не списывает ее на убытки по каким­либо причинам, то при налоговой проверке ему будет доначислен НДС в бюджет. Если ваша организация оказалась в таком положении, нужно срочно принять меры, которые позволят продлить срок исковой давности сомнительного долга. Например, оформить акты сверки. Хорошо бы суметь предоставить налоговому инспектору переписку кредитора с предприятием–должником. Из содержания этих документов должно следовать, что должник прямо или косвенно признает свою задолженность и т.д. Таким образом при проверке вы, предъявив представителю фискального органа подобные документы, сможете доказать, что срок исковой давности по взысканию этого долга еще не истек.

Ну, а уж если случилось чудо и через какое­то время должник вдруг оплатил старый долг, который ваше предприятие уже успело списать как безнадежный, вам придется заплатить налог на прибыль с поступившей суммы, но НДС платить не нужно: по нему с бюджетом вы уже рассчитались.

Как вы теперь знаете, создание резерва по сомнительным долгам позволяет предприятию получить своеобразную отсрочку по платежам налога на прибыль. Для этого нужно всего лишь указать в договоре на поставку товаров, выполнения работ или услуг сумму договора и срок ее оплаты, после истечения которого можно приступать к созданию резерва по сомнительным долгам.

 


1 Об этом свидетельствует полученная в налоговой инспекции выписка из ЕГРЮЛ. Возврат