Директор-Инфо №3'2002
Директор-Инфо №3'2002
Поиск в архиве изданий
Разделы
О нас
Свежий номер
Наша аудитория
Реклама в журнале
Архив
Предложить тему
Рубрикатор




.





 

Налогообложение прибыли. Обзор изменений

Юлия Максимовская, Юрий Прилипов

Полагаем, что изменения, внесенные в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль главой 25 НК, являются в некоторой степени революционными, меняющими идеологию данного налога. Так, новая концепция предполагает, с одной стороны, расширение налоговой базы за счет максимального сокращения льгот, усиление налогового администрирования и переход на обязательное для большинства предприятий признание реализации по методу начислений, а с другой стороны, снятие основных ограничений по вычету расходов и существенное снижение ставки налога.

Изменения договорных отношений между предприятиями

Влияние столь кардинальных преобразований в порядке налогообложения прибыли на договорную и хозяйственную деятельность предприятий еще предстоит проанализировать на практике. Тем не менее некоторые тенденции видны уже сейчас.

Одним из важнейших изменений порядка исчисления налоговой базы для большого количества предприятий станет переход на обязательное признание реализации по методу начислений (по отгрузке). Для некоторой компенсации потерь в связи с признанием прибыли по операциям, выручка за которые еще не была получена, законодательство предусматривает возможность создания резервов по сомнительным долгам, уменьшающих сумму налогооблагаемой прибыли.

По правилам нового законодательства, при поставке товаров моментом реализации считается момент перехода права собственности к покупателю. В связи с этим крайне важно четко определить во всех договорах поставки товаров условия перехода права собственности к покупателю на продаваемый товар для устранения возможных неясностей и спорных моментов. Кроме того, при оказании услуг (выполнении работ) в договорах необходимо четко определить момент, когда услуги считаются оказанными (результаты выполненных работ переданы).

Формирование резервов по сомнительным долгам будет основано на инвентаризации дебиторской задолженности, выявлении сумм задолженности с истекшим сроком исполнения и определении продолжительности просрочки. Соответственно, значительно возрастет объем юридическо-претензионных работ с должниками, необходимых для четкого определения сроков исполнения обязательств и выработки процедур проведения инвентаризации задолженности.

Скорейшее исполнение своих обязательств дебиторами будет выгодно предприятиям с налоговой точки зрения. Данный факт, по-видимому, приведет к широкому внедрению скидок, основанных на сроках платежа, имеющих своей целью поощрение наиболее раннего погашения обязательств.

Другое важное новшество гл.25 НК — введение открытого списка расходов, подлежащих вычету. Теперь любые экономически оправданные затраты, произведенные для извлечения дохода, выраженные в денежной форме и подтвержденные документально, подлежат вычету (за исключением ряда специально оговоренных случаев). Более того, отменяются или значительно сужаются ограничения таких расходов, как реклама, страхование, проценты по банковским и небанковским кредитам и займам. Соответственно, критерием отнесения затрат к расходам будут не только и не столько формальные признаки, сколько экономическая оправданность понесенных затрат. Конечно, практическое внедрение этого фундаментального принципа в жизнь потребует значительного времени. Но его необходимо учитывать уже сейчас. Что касается немедленных практических последствий новых правил определения расходов, полагаем, что вступление в силу гл.25 НК позволит расширить применение многих финансовых инструментов, таких как небанковские займы (проценты по таким займам могут быть отнесены на расходы), страхование. Кроме того, возможность полного признания в качестве расходов средств на рекламу в значительной степени снизит экономическую эффективность перенесения рекламных расходов на компании, расположенные вне юрисдикции России.

Важное влияние на изменения договорных отношений наверняка окажут снижение и унификация налоговых ставок и значительное ограничение налоговых льгот. Так, многие предприятия пищевой и сельскохозяйственной промышленности, строительства и некоторых иных сфер создавали структуры, в которых функции производства относились на малые предприятия, которые не платили налог на прибыль в течение первых двух лет деятельности. С введением в действие нового законодательства по налогу на прибыль такая льгота для вновь создаваемых предприятий отменяется, соответственно, утрачивает актуальность и указанная выше схема. Кроме того, по-видимому, окончательно будет поставлена точка в вопросе с внутренними российскими зонами налогового благоприятствования. Гл.25 НК ограничивает сумму региональных льгот до 4% от общей налоговой ставки. Кроме того, налоговая ставка и так низка, соответственно, налоговая выгода от деятельности в таких зонах будет значительно уменьшена.

С другой стороны, унификация налоговой ставки позволит значительно более широко, чем ранее, использовать такие виды договорных отношений, как агентские соглашения, договоры комиссии и поручения. Прежнее законодательство предписывало облагать прибыль от таких видов деятельности по повышенной ставке налога. Поэтому предприятия в своей деятельности зачастую предпочитали искусственно подменять посреднические взаимоотношения иными договорами.

Отметим важные изменения в сфере отношений с персоналом. Дело в том, что, в соответствии с гл.25 НК, затраты по выплате заработной платы, премий, бонусов и иных форм вознаграждения труда могут быть признаны в качестве расходов при условии, что такие формы вознаграждения предусмотрены трудовым договором. Соответственно, необходимо будет проделать работу по изменению содержания трудовых договоров с тем, чтобы они содержали все виды вознаграждений, которые предполагается выплачивать, но при этом не налагали бы излишних обязательств на работодателя.

Важным новшеством стал порядок признания в качестве дохода штрафов за нарушение хозяйственных договоров. В соответствии с положениями налогового законодательства, штрафы подлежат признанию в налоговых целях в соответствии с условиями договоров вне зависимости от фактической оплаты. Таким образом, условия о выплате санкций и штрафов необходимо включать в договор только в том случае, если санкции действительно предполагается истребовать в случае нарушения условий договора.

Налоговый учет

В отличие от предыдущей системы законодательного регулирования исчисления и уплаты налога на прибыль, гл.25 НК является во многих своих положениях законом прямого действия. Тем не менее и она потребует принятия некоторых подзаконных актов для своего применения, таких как:

  • классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства №1 от 1 января 2002 г.);
  • формы налоговых деклараций (Приказ МНС РФ от 7 декабря 2001 г. №БГ-3-02/542);
  • нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при хранении и транспортировке;
  • нормы расходов на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;
  • нормы суточных, подлежащих выплате при направлении в командировку.

Наиболее насущная проблема практического применения нового законодательства по налогу на прибыль — введение налогового учета. Гл.25 НК предусматривает необходимость для каждого предприятия вести налоговый учет отдельно от учета бухгалтерского. При этом текст главы содержит хотя и обширные, но тем не менее недостаточные для практического воплощения правила по ведению налогового учета. Восполнят этот пробел Методические рекомендации по ведению налогового учета, изданные МНС и опубликованные в Интернете на сайте МНС.

Однако рекомендации МНС не являются обязательными для всех налогоплательщиков, которые могут применять и иную систему учета. Она лишь должна соответствовать гл.25 НК, хотя может и немного различаться с Методическими рекомендациями.

Данная система нужна не только для формального соблюдения требования НК по ведению налогового учета. Положения гл.25 НК предусматривают использование и исчисление некоторых данных, которые не могут быть извлечены непосредственно из бухгалтерского учета. Примерами таких данных могут служить суммы начисленной по налоговым правилам амортизации (отличной от бухгалтерской), суммы резервов по сомнительным долгам, суммы процентных расходов по кредитам (правила отнесения процентов на расходы в налоговом и бухгалтерском учете различны). Этот список различий может быть значительно расширен.

С другой стороны, представленный МНС вариант системы налогового учета может привести к неоправданному усложнению работы бухгалтера. Речь идет о дублировании практически всех операций налогоплательщика в налоговом учете и ведении слишком большого количества регистров налогового учета.

Налоговый Кодекс (ст.313) допускает использование данных бухгалтерского учета для целей формирования налоговой базы. Определенная часть бухгалтерских данных может напрямую использоваться для расчета налоговой базы. Другие показатели налогового учета могут быть сформированы на основании бухгалтерских данных при условии введения специально созданных аналитических субсчетов бухгалтерского учета, что в принципе уже делают бухгалтеры для лимитируемых расходов. И только для налоговых величин, которые не могут быть сформированы в рамках бухгалтерского учета, необходимо использовать отдельные налоговые регистры. Например, начисление амортизации для целей налогообложения или создание резервов по сомнительным долгам.

Специалисты департамента налогов и права Artur Andersen считают, что система налогового учета, основанная на данных бухгалтерского учета, может быть создана в соответствии с положениями Налогового Кодекса и эффективно работать на практике.

Переходные положения и возможные ошибки

Новое законодательство предусматривает значительное количество переходных положений, относящихся к различным сферам применения нового законодательства. Сосредоточимся на тех, применение которых может с большой вероятностью привести к ошибкам в расчете сумм налога.

Как говорилось выше, гл.25 НК предусматривает для большинства предприятий признание выручки для целей налогообложения только по методу начислений. Соответственно, дебиторская задолженность, не признанная в качестве выручки на начало 2002 г., должна быть признана таковой на 1 января 2002 г. Поскольку суммы подобной задолженности могут быть очень значительными, законодательство ограничивает сумму дебиторской задолженности, подлежащей немедленному признанию в качестве выручки, десятью процентами от суммы выручки, признанной в налоговых целях в 2001 г. Оставшаяся часть подлежит равномерному признанию в течение 5 лет. Если в течение 5 лет суммы, полученные налогоплательщиком в счет погашения указанной задолженности, превысят сумму признанной выручки, необходимо будет признать в качестве выручки реально полученные суммы. Кроме того, важно также признать в качестве расходов себестоимость отгруженных, но не оплаченных товаров (произведенных работ, услуг), не отнесенную ранее на расходы. При этом себестоимость, относящаяся к выручке от реализации, признаваемой в течение 5 лет после вступления в силу гл.25 НК, подлежит признанию по мере признания соответствующей реализации.

Изложенная процедура выглядит достаточно громоздкой. Налогоплательщик должен, во-первых, верно определить сумму дебиторской задолженности, подлежащей признанию в качестве дохода, и сумму себестоимости, подлежащей признанию в качестве расхода, а во-вторых, разработать и внедрить систему отслеживания сумм полученной оплаты за обязательства, возникшие до 1 января 2002 г.

Особое внимание следует обратить на процедуру перенесения на будущие периоды убытков прошлых лет. Перенесению подлежит только убыток, возникший с 1 января до 1 июля 2001 г., а также сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г. в случае, если такой убыток был ранее заявлен к вычету из налоговой базы. На практике некоторые налогоплательщики при получении убытка в прошлых годах не полностью заполняли налоговую декларацию и фактически не заявляли сумму убытка, который может быть перенесен на будущие периоды. Это может привести к невозможности переноса убытка на 2002 г.

Важно принимать во внимание аспекты, касающиеся перехода на определение налоговой базы на основании налогового учета в той части, в которой они отличны от правил бухгалтерского учета. Так, по правилам налогового учета, косвенные расходы уменьшают налогооблагаемую базу в том периоде, в котором они были понесены. Соответственно, в налоговом учете не может быть косвенных расходов в составе незавершенного производства. Это означает, что такие суммы подлежат признанию в качестве расходов.

Значительная часть проблем может стать следствием некоторых несоответствий или неполноты текста гл.25 НК, а также переходных положений по ее применению. В Государственную Думу был внесен законопроект о принятии поправок к гл.25 НК, но он еще не принят. Вероятно, законопроект будет утвержден в течение 2002 г., тогда некоторые спорные вопросы могут быть разрешены. Однако изменения могут вступить в силу только с начала следующего налогового периода (т.е. 2003 г.). При этом статьи, улучшающие положение налогоплательщика, могут иметь обратную силу.